Dünya Gazetesi köşe yazarı Abdullah Tolu, inşaat şirketlerinin aktifine kayıtlı arsaların Vergi Usul Kanununa göre yeniden değerlemelerinin yapılıp yapılamayacağını ve Maliye'nin konuya ilişkin görüşünü kaleme aldı... 

Yıl sonuna yaklaştığımız bu günlerde vergi kamuoyunun gündemi oldukça yoğun. Yeni yılda uygulanacak vergi ve  harç tutarlarında yapılan artışlar, asgari ücretin vergi dışı bırakılması ve buna paralel olarak ücret gelirlerinin asgari ücrete isabet eden kısmının gelir vergisi ve damga vergisinden istisna edilmesi, dövize endeksli mevduat hesabı, vergili - vergisiz yeniden değerleme, enflasyon muhasebesi, kar payı stopajının yüzde 15’den yüzde 10’a düşürülmesi, KDV ile ilgili yeni çalışmalar vb. İnanın, biz yazarken veya bu değişiklikleri izlerken yoruluyoruz, bir de bunun uygulama tarafı var! Her iki tarafta da fiilen olan birisi olarak ifade etmek isterim ki; mevzuatlarda sıkça yapılan değişiklikler, bilinerek ya da bilinmeyerek meslek mensuplarına getirilen ek beyan ve bildirim yükümlülükleri işleri iyice ağırlaştırmaya ve içinden çıkılmaz bir noktaya getirmeye başladı. Buna artık bir önlem alınmasının zamanı geldi de, geçiyor! Bu hususu, Maliye’nin ve TÜRMOB’un dikkatine özellikle sunuyorum.   

Biz de bu arada, bu yoğun gündem arasında, iş dünyasını, reel sektörü ve vergi mükelleflerini yakından ilgilendiren önemli düzenleme ve değişiklikleri, gözden kaçırmamaya çalışıyoruz. Kanun değişikliği veya Tebliğ düzeyinde yapılan düzenlemelerden, Resmi Gazete’de yayınlanmaları nedeniyle hemen herkesin haberi oluyor. Ancak, özelge, iç genelge, sirküler gibi ikincil mevzuatlarla yapılan düzenlemelerden herkesin haberdar olması söz konusu olmuyor. Bu nedenle, işin bu zor tarafının da gözden kaçırılmaması gerekiyor. Çünkü, gözden kaçırılan her bir husus, ileride ilgili sektörlere ve mükelleflere ek mağduriyetler doğurabiliyor.

İşte bugünkü yazımızda, Maliye’nin, bu ikincil mevzuat kapsamında özelge ile görüş bildirdiği çok önemli bir konu ile ilgili. Maliye’nin bu görüşü, inşaat şirketlerini şok etti!

Maliye’nin inşaat şirketlerini şok eden görüşü ne ile ilgili?

Maliye’nin şok eden bu görüşü, inşaat şirketlerinin aktifine kayıtlı arsaların Vergi Usul Kanununa göre yeniden değerlemelerinin yapılıp yapılamayacağı ile ilgili (VUK. Mad. geçici 31, geçici 32, mükerrer 298/Ç)! Evet, bu konuda düzenleme yapıldı ancak çıkarılan Tebliğde konu tam olarak açıklığa kavuşturulamadığı için inşaat sektöründe kafalar karışmıştı. Vergi uzmanlarının bir kısmı inşaat şirketlerinin aktifine kayıtlı arsalar için bu düzenlemeden yararlanabileceği, diğer kısmı ise yararlanamayacağı görüşündeydi!

Yeniden değerleme düzenlemesi ne diyor?

Şu an itibariyle 3 ayrı yeniden değerleme düzenlemesi bulunuyor: Birincisi, yıl sonuna kadar geçerli olan vergili yeniden değerleme (VUK Geçici Mad. 31/7), ikincisi, vergisiz yeniden değerleme (VUK. Mad. mükerrer 298/Ç), üçüncüsü ise, ikinci düzenlemeye bağlı olarak kullanılabilecek olan geçmişe dönük yüzde 2 vergili yeniden değerleme (VUK. Geçici Mad. 32).

Maliye’nin inşaat sektörünü şoke eden görüşü esas itibariyle bu yılın sonuna kadar yüzde 2 vergi ödenerek yapılacak olan yeniden değerleme ile ilgili! Ancak, bu görüş aynı kapsamlı diğer iki yeniden değerleme uygulaması için de geçerli! Bu nedenle, yazımızı sadece yıl sonuna kadar geçerli olan yeniden değerleme düzenlemesi ile sınırlı olarak tutuyoruz.

31 Aralık 2021 tarihine kadar yürürlükte bulunan düzenleme ile, bir defaya mahsus olmak üzere yüzde 2 oranında özel bir vergi ödenmek suretiyle, 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan taşınmazların kayıtlı değerlerinin, Yİ-ÜFE değişim oranı esas alınarak yeniden değerlemeye tabi tutulmak suretiyle yükseltilmesine imkân sağlandı (7326 sayılı Kanun Mad.11, VUK Geçici Mad. 31/7, 530 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği).

Yeniden değerleme uygulamasından, tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabiliyor. Ancak, dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler, işletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler, serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler, finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükellefler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler, VUK uyarınca kendilerine kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler yeniden değerleme uygulamasından yararlanamıyor.

Kanuna göre hangi taşınmazlar için yeniden değerleme yapılamıyor?

Kanunda, sadece sat-kirala-geri al (sale & leaseback) işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar için yeniden değerleme yapılamayacağı belirtiliyor (7326 sayılı Kanun Mad.11, VUK Geçici Mad. 31/7).

Tebliğe göre hangi taşınmazlar için yeniden değerleme yapılamıyor?

530 No.lu Tebliğde, yeniden değerleme yapılamayacak taşınmazların kapsamının Maliye tarafından biraz daha genişletildiği görülüyor. Tebliğde, sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetlere ilave olarak iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetlerin de yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağı belirtiliyor (530 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği). Bunun yanı sıra, aynı Tebliğde, boş arazi ve arsalar ile kapsama giren işletmelerin kiralamaya konu ettikleri iktisadi kıymetleri yeniden değerlemeye tabi tutulabilecekleri de açıklanıyor!

Maliye geçmişte inşaat şirketlerine arsalar için yeniden değerleme yaptırmamıştı!

Maliye, 2018 yılında uygulanan aynı kapsamlı yeniden değerleme düzenlemesi ile ilgili olarak verdiği bir özelgede, “hasılat paylaşım sözleşmesi ile kat karşılığı inşaat kapsamında müteahhide verilmiş ve halen devam eden inşaata konu arsa için "250- Arazi ve Arsalar" hesabında izlenip izlenmediğine bakılmaksızın yeniden değerleme yapılamayacağını” açıklamıştı! (GİB. Ankara VDB’nin 26.08.2019 tarihli ve 281143 sayılı Özelgesi).

Maliye’ye göre, inşaat şirketlerindeki arsalar emtia niteliğinde ve yeniden değerleme yapılamaz. Nitekim, yapılan vergi incelemelerinde, bu özelge dayanak gösterilerek, inşaat şirketlerinin 2018 yılında yürürlükte olan düzenlemeye göre yaptıkları yeniden değerleme işlemleri kabul edilmedi. 

Sektör aynı şeyi yaşamamak için konuyu Maliye’ye iletti!

İnşaat şirketleri ile ilgili yeniden değerleme sorunu ve tartışması, geçmişte yaşanan hususlar da dikkate alınarak sektör STK’ları tarafından Maliye’ye aktarıldı ve kısa süre içerisinde konuya açıklık getirilmesi talep edildi!

Maliye eski görüşünü korudu, inşaat sektörünü şok etti!

İnşaat sektörü, 530 No.lu Tebliğde yer alan açıklamaların mefhum-u muhalifinden hareketle, inşaat şirketlerinin ileride inşaat yapmak üzere yatırım amacıyla satın alarak aktiflerine kaydettikleri arsaların bu şirketler açısından emtia niteliğinde olmadığı ve bu nedenle de yeniden değerleme yapılabileceği görüşündeydi!

Maliye, 24 Aralık 2021 tarihinde verdiği yeni tarihli özelgesinde, 2018 yılındaki görüşünde direnerek, inşaat şirketlerinin aktiflerinde duran varlıklar grubunda yer alan taşınmazların emtia niteliğinde olduğu ve bunlar için yeniden değerleme yapılamayacağını bildirdi!

Konu hakkında tereddüt yaşayan bir inşaat şirketi, şirket aktifinde duran varlıklar grubunda kayıtlı bulunan taşınmazların (arsa, bina, arazi vb.) geçici 31. madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulup tutulamayacağı konusunda yazılı görüş istedi.

Maliye, bu talebe cevaben;

“9 Haziran 2021 tarihi itibariyle şirketiniz aktifinde kayıtlı olan ve faaliyet konularınız arasında yer alan iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile ilgili olarak emtia niteliğinde bulunan kıymetlerin (Tek Düzen Hesap Planı’nın 25 Duran Varlıklar grubunda izlenip izlenmediği dikkate alınmaksızın) geçici 31. madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir.”

şeklinde görüş bildirdi (GİB. İstanbul VDB’nin 24.12.2021 tarihli ve 1163107 sayılı özelgesi).

Maliye’nin görüşü hatalı, yeniden değerlendirmesinde fayda var!

Buradaki püf nokta; inşaat şirketlerinin ileride inşaat yapmak üzere yatırım amacıyla satın alarak aktiflerine kaydettikleri arsalar ile aktifleştirerek işletmelerine kaydettikleri ve gerek şirket faaliyetlerinde gerekse kiraya verdikleri diğer taşınmazların emtia mı yoksa taşınmaz olarak mı değerlendirileceği!

Maliye’nin konuya toptancı bir yaklaşımla bakması son derece yanlış! Bir kere, inşaat şirketi de olsa, şirket faaliyetlerinde kullanılan taşınmazlar ile kiraya verilen taşınmazlar için yeniden değerleme uygulamasından yararlanılmasında bir sakınca bulunmuyor. Bunların bilançonun duran varlıklar grubunda yer alması ve şirket faaliyetlerinde kullanılması veya kiraya verilmesi yeterli.

Peki, inşaat şirketlerinin ileride inşaat yapmak üzere yatırım amacıyla satın alarak aktiflerine kaydettikleri arsalar emtia mı, taşınmaz mı? Hemen cevap verelim, Maliye’ye göre EMTİA, Medeni Kanun ve bize göre TAŞINMAZ! Maliye, inşaat şirketlerine ait arsaları, arsa olarak alınıp satılabileceği veya üzerine inşaat yapılabileceği gerekçesiyle taşınmaz değil de, emtia olarak görüyor ve değerlendiriyor. Maliye’nin bu görüşü endişeye dayanıyor, ancak artık endişeyle hareket etme anlayışından çıkılması, kısıtlayıcı ve daraltıcı yorumlarla sektörlerin önünün tıkanmaması lazım.

Türk Medeni Kanunu’na göre arsa ve araziler, tartışmasız taşınmaz niteliğinde! Taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde; arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmış bulunuyor.

Bize göre de, inşaat şirketlerinin inşaat yapmak üzere satın aldıkları arsalar emtia değil, taşınmaz niteliğinde.  Satın alınan arsa veya arazi üzerine doğrudan inşaat yapılmıyor, öncelikle yapılacak inşaatla ilgili geliştirme (imar vb.) işlemleri yapılıyor. Bu süreç duruma göre 1 ila 3 yıl arasında değişen bir süre devam ediyor. Bu süreçte söz konusu arazi ve arsalar, inşaat bitimine kadar Tek Düzen Hesap Planı ve Muhasebe Sistemine göre “Duran Varlıklar” grubunda 250 Arazi ve Arsalar Hesabı’nda izleniyor. Maliye tarafından yayınlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ekinde yer alan “Tekdüzen Hesap Çerçevesı, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları”nda da, “250. Arazı̇ ve Arsalar” hesap kodu, “işletmeye ait her türlü arazi ve arsaların izlendiği hesaptır.” şeklinde açıklanıyor. İnşaat şirketlerinin gerek yatırım gerekse ileride inşaat yapmak üzere satın alarak aktiflerine kaydettikleri arsalar, taşınmaz niteliğinde bulunuyor ve 250 Arazi ve Arsalar Hesabı’nda izleniyor. Burada hukuken ve muhasebesel anlamda bir tartışma da söz konusu değil. Maliye’nin söz konusu görüşünü yeniden değerlendirmesinde fayda var (Abdullah TOLU, “İnşaat Şirketlerinde Yeniden Değerleme Sorunu!, Dünya Gazetesi, 8 Eylül 2021).

Maliye’nin yeniden değerleme hakkını kısıtlama yetkisi var mı?

Maliye’nin Kanunla verilmiş bir hakkı sınırlandırma yetkisi bulunmuyor. İlgili yasal düzenlemede, Maliye’ye verilmiş bir kısıtlama yetkisi de söz konusu değil.  Söz konusu düzenlemede çok açık bir şekilde sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılamayacağı belirtiliyor. İlgili yasal düzenlemede, bunlar dışında yeniden değerlemenin kapsamı dışında bırakılan başka bir şey de yok. Maliye’nin bu görüşünü söz konusu düzenlemenin yasalaşması sürecinde yasa metnine ekletmeyip de, sonradan Tebliğ ile açıklaması ve şirketlerin yeniden değerleme haklarını kısıtlaması anlaşılır gibi değil! Kaldı ki, yasa koyucunun böyle bir iradesi olsaydı, sat-kirala-geri al işlemi ile kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetlerde olduğu gibi, inşaat şirketlerinin alım, satım ve inşa işleri yapmak üzere aktiflerinde kayıtlı bulunan arsa ve arazilerin de yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağını ilgili maddede açık bir şekilde düzenlerdi.

Konu yargıya taşınırsa, Maliye’nin görüşü iptal olur!

Maliye’nin yetkisi olmadığı halde, Kanunla mükelleflere verilen bir hakkı yorum yoluyla daraltması ve sınırlandırması doğru değil. Kanunda sayılmayan ve yer almayan bir sınırlandırmanın yorum yoluyla getirilmesi son derece yanlış. Bu konuda ileride bir sorun yaşanması ve konunun yargıya intikal ettirilmesi halinde, yargının yetki aşımı nedeniyle mükellef lehine karar vereceğini düşünüyorum.

Bu nedenle, Maliye’nin, inşaat şirketlerinin yatırım veya ileride inşaat yapmak üzere satın aldıkları arsa ve arazilerin Türk Medeni Kanunu’na göre taşınmaz olduğu ve yeniden değerlemenin kapsamı dışında bırakılan iki özel durum dışında kaldığı hususlarını gözönünde tutarak, daha da geç olmadan mevcut görüşünü gözden geçirmesinin uygun olacağı görüşündeyiz.